|
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 5
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ БЛАГОТВОРИТЕЛЕЙ
В I в. до н.э. в Древнем Риме одним из приближенных императора Августа был Гай Меценат. Сей муж выполнял различные поручения правителя, но прославился не этим, а своим покровительством по отношению к людям искусства (в частности, к Горацию). С тех пор его имя стало нарицательным.
В последнее время слово "меценатство" используется весьма нечасто, но на смену ему пришло понятие "благотворительность", оно и получило нормативное закрепление. Так, согласно ст. 1 Закона о благотворительности <1> под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".
Что нужно знать о благотворительности?
Основными нормативными актами, регулирующими правоотношения, связанные с благотворительной деятельностью, являются непосредственно Закон о благотворительности <2> и Гражданский кодекс.
--------------------------------
<2> Устанавливает основы правового регулирования благотворительной деятельности, определяет возможные формы ее поддержки органами власти, особенности создания и деятельности благотворительных организаций.
Обратите внимание! Законодательство о благотворительной деятельности не распространяется на отношения, возникающие при формировании целевого капитала, доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал, использовании доходов, полученных от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал.
Цели благотворительной деятельности перечислены в п. 1 ст. 2 Закона о благотворительности, в частности это:
- оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
- содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
- содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
- содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
- охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.
Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона о благотворительности).
Основными участниками благотворительной деятельности являются: благополучатели (лица, получающие благотворительные пожертвования от благотворителей, помощь добровольцев), добровольцы (граждане, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного труда в интересах благополучателя) и благотворители - лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в формах:
- бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества;
- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами;
- бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами.
С точки зрения налогообложения бескорыстная передача имущества, выполнение работ, оказание услуг на льготных условиях будут не чем иным, как их реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), что особо не регулируется. Поэтому, что касается благотворительности, мы будем говорить лишь о безвозмездных операциях. Одной из них является договор пожертвования (дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ)).
Как показывает анализ арбитражной практики, зачастую путаница происходит при спонсорстве. Его нередко пытаются квалифицировать как благотворительность, но по сути это разные институты, и, как следствие, возникают разные налоговые последствия (подробности в разделе "Благотворительность и спонсорство. Прошу не перепутать").
Прежде чем перейти к налогообложению, необходимо вновь вернуться к Закону о благотворительности, а точнее, к ст. ст. 6, 7. Благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных настоящим Федеральным законом целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц.
Благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций.
Налог на добавленную стоимость
Тот факт, что благотворительная организация является некоммерческой, чрезвычайно важен с точки зрения налогообложения. Дело в том, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, не признается реализацией товаров, работ или услуг. Следовательно, в целях НДС не образуется объекта налогообложения.
Другое, не менее важное, условие - передача имущества для уставной (читай: общественно полезной) деятельности. Так, если имущество предназначено для одновременного использования в уставной и предпринимательской деятельности, то, по мнению финансистов, вносящий его утрачивает право на применение освобождения от налогообложения (Письмо от 21.08.2009 N 03-03-06/1/542). Другой вопрос, если имущество передается для применения в уставной деятельности, а фактически используется в коммерческих целях. В таком случае, по нашему мнению, инспекция не вправе требовать начисления НДС.
В связи с рассматриваемым вопросом интерес представляет Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2008 N 09АП-10811/2008-АК, в котором говорится буквально следующее: законодателем установлен единственный квалифицирующий признак, определяющий, является ли передача имущества, в том числе денежных средств, некоммерческой организации реализацией и, соответственно, объектом налогообложения, а именно - цель такой передачи (на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью). Для общества пожертвование денежных средств носило безвозмездный и бескорыстный характер, что налоговым органом и не оспаривается. Законодательство о налогах и сборах не возлагает на лицо, осуществившее передачу некоммерческой организации имущества, обязанности по сбору и представлению в налоговый орган доказательств того, что такое имущество было использовано некоммерческой организацией, его получившей, на уставные цели, не связанные с предпринимательством <3>.
--------------------------------
<3> Постановлением ФАС МО от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08 судебный акт оставлен без изменений.
Кстати, в Письме Минфина России от 05.05.2009 N 03-07-11/133 отмечается, что пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяется при передаче имущества в безвозмездное пользование. Причины следующие: по мнению специалистов финансового ведомства, ссуда считается услугой, а в вышеназванной норме услуги не поименованы. К сожалению, в последнее время арбитры также придерживаются точки зрения, что ссуда - это услуга. Пусть так, но и в данном случае, если речь идет о благотворительности, избежать начисления НДС можно, поскольку согласно пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках такой деятельности в соответствии с Законом о благотворительности, за исключением подакцизных товаров, освобождается от обложения НДС. Подакцизных услуг в России нет (только товары), получается, что передача "имущества" по договору ссуды в рамках благотворительной деятельности освобождается от уплаты НДС.
Интересные факты нам подкидывает арбитражная практика, связанная с налогообложением благотворителей. Из текста Постановления ФАС МО от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08 видно, что проверяющие для обоснования права на применение освобождения от обложения НДС требовали представить документы благотворительного фонда, подтверждающие целевое расходование денежных средств. На это суд указал буквально следующее: передача Фонду имущества в виде спорных денежных средств не признается реализацией товаров и не является объектом налогообложения НДС. Довод налогового органа о том, что обществом не представлено доказательств израсходования Фондом полученных от заявителя денежных средств, обоснованно не принят судами, поскольку Налоговый кодекс не возлагает на лицо, осуществившее передачу некоммерческой организации имущества, обязанности по сбору и предоставлению в налоговый орган доказательств, что такое имущество (денежные средства) было использовано некоммерческой организацией на уставные цели (см. также Постановления ФАС ПО от 26.01.2009 по делу N А55-9610/2008, ФАС МО от 09.01.2008 N КА-А40/13490-07-2 <4>).
--------------------------------
<4> Определением ВАС РФ от 25.04.2008 N 4946/08 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Приведенный судебный акт примечателен не только вышеописанной проблемой. В рамках этого дела рассматривалась еще одна ситуация, связанная с благотворительностью. По договору, заключенному с МУ "Управление коммунального хозяйства г. Буденновска - служба заказчика" (благополучатель), ЗАО осуществило пожертвование денежных средств на благотворительные цели. Согласно условиям договора денежные средства перечислялись в оплату работ, выполненных подрядными организациями, по договорам, заключенным ими с благополучателем, на счета непосредственно подрядных организаций.
Судами установлено, что спорные денежные средства были перечислены для производства работ на объектах, расположенных в г. Буденновске, а именно: капитальный ремонт специализированного детского сада; ремонт средней образовательной школы; ремонт дома культуры; обустройство парка в честь 200-летия г. Буденновска; реконструкция системы горячего водоснабжения микрорайона. Результаты выполненных работ, на оплату которых было осуществлено пожертвование, передавались подрядными организациями непосредственно благополучателю, он же осуществлял их приемку.
Указанные обстоятельства установлены судами на основании исследования представленных в материалы дела документов - письма МУ "Управление коммунального хозяйства г. Буденновска - служба заказчика", справок о стоимости выполненных работ, актов приемки выполненных работ на перечисленных объектах, платежных поручений.
С учетом установленных судами обстоятельств ими сделан обоснованный вывод о том, что пожертвование денежных средств было осуществлено на цели, указанные в ст. 2 Закона о благотворительности, носило для заявителя безвозмездный и бескорыстный характер и было осуществлено в форме, не противоречащей указанному Закону.
Поскольку в соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности, за исключением подакцизных товаров, выводы судов о неправомерном доначислении по данному эпизоду НДС соответствуют установленным судами обстоятельствам и действующему законодательству.
Ссылка налогового органа на то, что направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям благотворительной деятельностью не является, не принимается судом кассационной инстанции, так как судами установлено, что благополучателем спорных средств является МУ "Управление коммунального хозяйства г. Буденновска - служба заказчика".
Благотворительность и спонсорство. Прошу не перепутать
В отличие от благотворительности (определение см. выше) понятие спонсорства имеет несколько иную правовую природу и предусмотрено Законом о рекламе <5>. Спонсор - лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности. Спонсорская реклама - реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре (ст. 3).
--------------------------------
<5> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".
Примечание. Информация о спонсоре либо о его товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, является рекламой (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37).
Что касается спонсорской рекламы, то тут все более или менее ясно, поскольку налицо возмездный характер правоотношений. Другое дело - безвозмездное спонсорство, такое перечисление средств зачастую непросто, но чрезвычайно важно отличить от благотворительности (не исключено, что при спонсорстве налоговики будут настаивать на обложении перечисленных средств НДС). Показательным примером служит Постановление ФАС ПО от 10.11.2005 N А55-2057/2005-29. Между хоккейным клубом и ОАО заключены договоры на целевое финансирование клуба в виде безвозмездного спонсорского взноса на решение уставных целей клуба. В данных договорах стороны использовали термин "спонсорский взнос" в том значении, что денежные средства передавались заявителю безвозмездно целевым порядком.
Арбитры установили, что средства, полученные от ОАО по упомянутым договорам, использовались как средства целевого финансирования на уставные цели в соответствии с предметом и условиями договоров.
Данных о том, что в рамках договоров о спонсорском взносе оказывались какие-либо услуги ОАО, в том числе рекламного характера, не имеется. Следовательно, при заключении договоров стороны исходили из того, что оказываемая помощь носит безвозмездный и бескорыстный характер, что свидетельствует о передаче денежных средств, названных в договорах спонсорским взносом, в целях содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта, то есть в благотворительных целях.
Благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта.
Поскольку инспекция не представила доказательства, опровергающие бескорыстный характер помощи, оказанной ОАО некоммерческому клубу, у арбитражного суда отсутствовали правовые основания для отказа в удовлетворении заявления о признании незаконным решения о доначислении НДС.
Делаем выводы. Если прослеживается безвозмездный характер сделки, получатель средств - лицо некоммерческое, средства предназначены на благотворительные цели (см. п. 1 ст. 2 Закона о благотворительности), то имеет место благотворительность, следовательно, применение положений пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ правомерно. В любом случае в договорных формулировках лучше избегать слов "спонсор" и (или) "спонсорская помощь".
Освободились от начисления НДС?
Молодцы, но не нужно забывать про одну "почетную" обязанность - восстановить налог, который ранее был принят к вычету при приобретении активов. Естественно, что касается налога, принятого к вычету при приобретении амортизируемого имущества, то закон предписывает восстанавливать налог в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом восстанавливать налог нужно независимо от даты принятия его к вычету - до 2006 г. или после. В качестве примера можно привести выдержку из Постановления ФАС ВВО от 30.04.2009 по делу N А17-2033/2008. По мнению налогоплательщика, ЗАО не должно восстанавливать НДС вследствие безвозмездной передачи 10.08.2006 внеплощадочного водопровода в муниципальную собственность, поскольку данное положение стало действовать с 01.01.2006, а возмещение по названному налогу общество получило в 2004 г. при вводе водопровода в эксплуатацию.
Однако суд указал, что с 01.01.2006 действует порядок, согласно которому налогоплательщики, передавшие на безвозмездной основе органам государственной власти либо органам местного самоуправления объекты жилищно-коммунального назначения, обязаны восстановить ранее принятый к вычету налог.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 настоящей статьи (абз. 2, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Доводы общества об обратном со ссылкой на то, что изменения, внесенные в налоговое законодательство, не могут быть применены в данной ситуации, судом округа признаются неправомерными. Определением ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-7830/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Налог на доходы физических лиц
В случае если благотворительная помощь оказывается физическим лицам, уместно говорить о НДФЛ. В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Следовательно, при получении пожертвования у физического лица возникает доход, с которого по правилам ст. 226 НК РФ необходимо удержать НДФЛ.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (например, в случае оказания помощи в неденежной форме) налоговый агент обязан не позднее месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Справедливости ради нужно сказать, что обязанности налогового агента возникают не при каждом пожертвовании. Так, с дохода, не превышающего 4000 руб., полученного за налоговый период в виде стоимости подарков, принятых налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, НДФЛ удерживать не нужно (п. 28 ст. 217 НК РФ).
Что касается благотворительности, то в ст. 217 НК РФ предусмотрены специальные нормы, по которым доходы физических лиц освобождаются от налогообложения (п. п. 8, 11, 26), но все они рассчитаны на то, что помощь будет оказываться специализированными благотворительными организациями и по особым причинам.
В частности, в силу п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями).
Получается, если благотворительная сумма составляет более 4000 руб. и не подходит ни под одно из оснований, перечисленных в ст. 217 НК РФ, то пожертвование разумно произвести определенному фонду, при этом указать, каким образом он должен распорядиться переданным имуществом (п. 3 ст. 582 ГК РФ). В противном случае возникают обязательства по уплате НДФЛ.
Страховые взносы
Согласно п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах <6> объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
--------------------------------
<6> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
Благотворительные пожертвования ни к одному из перечисленных договоров не относятся, следовательно, если благополучателем является физическое лицо, то обязанности по уплате страховых взносов не возникает.
Налог на прибыль
Все мы знаем, что одно из основных условий, позволяющих учесть расходы, - это их экономическая оправданность, то есть направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). Естественно, никакой выгоды у благотворителя априори быть не может, следовательно, расходы, связанные с такими сделками, не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль. Такой же точки зрения придерживаются специалисты финансового ведомства (Письмо от 04.04.2007 N 03-03-06/4/40).
В дополнение к вышесказанному отметим, что в ст. 270 НК РФ установлен прямой запрет на признание расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (п. 16). Но и это еще не все. В п. 34 той же статьи говорится: не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. Это целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно, в частности денежные средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Итак, воля федерального законодателя понятна: при передаче имущества в рамках благотворительной деятельности расходы по такой операции не учитываются в целях налогообложения прибыли. Но ряд субъектов ввели региональные льготы. В частности, в силу ст. 11 Закона МО N 151/2004-ОЗ <7> для организаций, оказывающих поддержку некоммерческим организациям в виде благотворительных взносов, безвозмездного оказания услуг или безвозмездного выполнения работ, ставка налога на прибыль организаций снижается в размере, определенном в соответствии с суммой перечисленных благотворительных взносов, стоимости безвозмездно оказанных услуг или безвозмездно выполненных работ, но не более чем на 2 процентных пункта.
--------------------------------
<7> Закон Московской области от 24.11.2004 N 151/2004-ОЗ "О льготном налогообложении в Московской области".
Подтверждением права организации на налоговые льготы, установленные настоящим пунктом, и их объема является акт о перечислении благотворительных взносов, безвозмездном оказании услуг или безвозмездном выполнении работ, подписанный налогоплательщиком и соответствующей некоммерческой организацией и согласованный с уполномоченным Правительством Московской области центральным исполнительным органом государственной власти Московской области, с которым некоммерческой организацией заключено соответствующее соглашение.
Примечание. Приказом Минфина МО и УФНС России по МО от 18.02.2009 N 10/01-04-14/29 утверждены формы расчетов сумм налоговых льгот и отчетов об их использовании.
Другими словами затраты, понесенные на благотворительные цели организациями Московской области, могут быть компенсированы (хотя бы частично) за счет уменьшения ставки по налогу на прибыль, но в размере, не превышающем сумму произведенных расходов.
Бухгалтерский учет
При передаче имущества (выполнении работ, оказании услуг) в рамках благотворительности затраты, связанные с данной деятельностью, считаются прочими расходами - так говорится в п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <8>. Поскольку в целях налогообложения прибыли данные затраты не учитываются, то в силу п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <9> возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства.
--------------------------------
<8> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<9> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Пример. На складе предприятия хранится товар (одежда) стоимостью 200 000 руб., который по решению генерального директора безвозмездно передается фонду, оказывающему социальную поддержку инвалидам. При приобретении данного товара организацией был принят к вычету НДС в сумме 36 000 руб. Бухгалтерская и налоговая оценка товаров идентичны. Льготы по уплате налога на прибыль не установлены.
В бухгалтерском учете благотворителя будут составлены следующие проводки:
Содержание операции
руб.
Отражена безвозмездная передача одежды Дебет : 91-2 Кредит: 41 Сумма: 200000
Восстановлена сумма НДС, относящаяся
к безвозмездно передаваемым товарам Сумма: 19 Кредит: 68-НДС Сумма: 36000
Восстановленный налог учтен в составе прочих
расходов Дебет: 91-2 Кредит: 19 Сумма: 36 000
Отражено постоянное налоговое обязательство
((200 000 + 36 000) руб. x 20%) Дебет: 99 Кредит: 68-НПР Сумма: 47 200
М.В.Моисеев
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы
бухгалтерского учета
и налогообложения"
Подписано в печать
18.02.2010
_________________
Невозможное сегодня станет возможным завтра.
Без любви всё ничто. ]
|
Вход
Регистрация
Pac-Man
Мобильный вид
Галерея
FAQ
mChat
